240408，对未经核定的风险准备金税前列支行为的行政处罚

裁判法院：北京市第二中级人民法院
裁判时间：2023年11月
案号：(2022)京02行终1348号

【一审法院认为及判决】
2022年8月17日，一审法院作出（2022）京0102行初143号行政判决认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条以及《国家税务总局北京市税务局关于国家税务总局北京市税务局稽查局等5个税务稽查机构工作职责的公告》之规定，第二稽查局具有对本案税务违法行为进行检查并作出处理决定的法定职责。根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条的规定，北京税务局作为第二稽查局的上一级主管机关，具有对某公司复议申请进行受理、审查并作出决定的法定职责。
庭审中，某公司表示对被诉处理决定中第二项违法事实的认定以及行政复议程序的合法性无异议。结合以上查明事实以及当事人诉辩意见，本案争议焦点归纳为以下几个方面：
一、被诉处理决定中有关风险准备金税前列支的认定是否清楚
首先，本案被诉处理决定的主要依据是某公司于2018年3月22日、7月24日向原某稽查局提供的2014年1月1日至2016年12月31日期间账簿和记账凭证，根据查明的事实可知，以上账簿均有某公司公司盖章并由法定代表人签字确认。其中记载的2014年-2016年某公司业务收入、营业税金及附加等数据与第二稽查局从北京银保监局调取的业务报表、从北京东审会计师事务所调取的《审计报告》以及金税三期税收管理系统中某公司自行申报的相关数据一致，应认定其真实性。诉讼中，某公司主张应以其2019年提供的北京诚炬会计师事务所出具的2014-2016年度《企业所得税年度纳税申报咨询报告》为依据。但北京诚炬会计师事务所出具的报告为本案稽查期间作出，且与某公司2018年接受调查之初提供的账簿、北京东审会计师事务所作的《审计报告》、北京银保监局存档的业务报表以及金税三期税收管理系统中的相关数据不相匹配，无法与其他数据相互印证。故某公司主张被诉处理决定所依据的账簿虚假，因未提供充分证据证明，对此不予支持。
其次，某公司2014年1月1日至2016年12月31日期间账簿和记账凭证显示，某公司存在计提风险准备金并结转成本的行为。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条、第十条、第十八条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十九条、第五十五条之规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法》第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。某公司作为保险经纪公司，不符合《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2012]45号）和《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2016]114号）的相关规定，其在2014年至2016年度计提风险准备金并结转成本，没有法律依据，不得在相应年度的企业所得税前扣除，故被诉处理决定认定某公司应当调增相应年度的企业所得税应纳税所得额事实清楚。
诉讼中，某公司主张涉案款项系某公司为某集团垫付的保费、赔付某集团有限公司的款项以及应退还保险公司的经纪费，应准予在计算应纳税所得额时扣除。但在案证据显示，某公司为某集团有限公司垫付的保费属于债权性质，不属于成本、费用等性质的支出，不得在对应年度企业所得税前列支；法院判决某公司1及邢台市分公司应退还某集团有限公司保费，某公司并非判决认定的款项支付方；应退还的经纪费也无证据显示实际支付，不得在计算应纳税所得额时扣除。故对于某公司上述主张不予支持。
二、被诉处理决定的程序是否合法
关于应否举行听证的问题。《税务稽查工作规程》第五十二条以及《税务稽查案件办理程序规定》第四十一条均规定，被查对象或者其他涉税当事人按照法律、法规、规章要求听证的，应当依法组织听证。听证属于当事人陈述申辩的方式之一，应在行政行为作出之前提出。本案某公司于2021年11月7日提出听证申请，晚于被诉处理决定的作出之日，第二稽查局未予听证程序合法。
关于被诉处理决定是否超期问题。2009年12月24日国家税务总局印发的《税务稽查工作规程》第二十二条第三条规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准；第五十条规定，审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。但下列时间不计算在内：（一）检查人员补充调查的时间……案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。2021年8月11日《税务稽查工作规程》废止，《税务稽查案件办理程序规定》施行。《税务稽查案件办理程序规定》第四十七条规定，稽查局应当自立案之日起90日内作出行政处理、处罚决定或者无税收违法行为结论。案情复杂需要延期的，经税务局局长批准，可以延长不超过90日；特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的，应当经上一级税务局分管副局长批准，并确定合理的延长期限。从上述规定精神来看，基于税务稽查案件的特殊性，法律并未规定严格的最长期限，而是视案件具体情况并履行审批程序确定合理期限。本案涉及新旧程序规定的衔接问题，在《税务稽查案件办理程序规定》施行之前，第二稽查局适用当时有效的《税务稽查工作规程》，履行批准程序，延长检查、审理期限不存在违法之处。2021年8月11日《税务稽查案件办理程序规定》施行，如果要求税务机关的在查案件严格符合四十七条规定显然失当，有违执法规律。本案中从《税务稽查案件办理程序规定》施行之日至被诉处理决定作出之日不超过90日，期限合理适当，符合相关立法精神。
关于稽查人员张某应否回避的问题。某公司主张稽查人员张某符合主动回避情形而未予回避，但某公司在诉讼中并未提供证据证明张某具有法定主动回避情形，故对其主张不予认可。
三、本案是否超过税款追征期限
《税收征收管理法》第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。《税收征管法实施细则》第八十二条规定，税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。本案中，某公司应补缴的税款远超过10万元，应适用五年追征期。《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。故本案某公司应当最晚于2015年5月31日前缴清2014年的企业所得税。某监管局向税务机关转交违法线索的时间是2018年1月9日，此时税务机关开始接到线索进而启动立案、调查、作出决定等一系列追征程序，税款追征期尚未超过五年法定期限。
综上所述，一审法院认定第二稽查局所作被诉处理决定认定事实清楚、适用法律正确、程序合法；北京税务局所作被诉复议决定程序合法，结论正确。某公司的诉讼请求缺乏事实和法律依据，故依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决驳回某公司的诉讼请求。

【二审法院认为及判决】
本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条以及《国家税务总局北京市税务局关于国家税务总局北京市税务局稽查局等5个税务稽查机构工作职责的公告》之规定，第二稽查局具有对本案税务违法行为进行检查并作出处理决定的法定职权。
首先，本案被诉处理决定认定案件事实的主要依据是某公司于2018年4月2日、7月24日向原某稽查局提供的2014年1月1日至2016年12月31日期间账簿和记账凭证，以上账簿均为某公司自行提交，且均有某公司公司盖章并由法定代表人签字予以确认。其中记载的2014年-2016年某公司业务收入、营业税金及附加等数据与第二稽查局从北京银保监局调取的业务报表、从北京东审会计师事务所调取的《审计报告》以及金税三期税收管理系统中某公司自行申报的相关数据一致，应认定其真实性。某公司提交税务机关的上述账簿和记账凭证显示，该公司存在计提风险准备金并结转成本的行为。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条、第十条、第十八条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十九条、第五十五条之规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法》第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。某公司作为保险经纪公司，不符合《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2012]45号）和《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2016]114号）的相关规定，其在2014年至2016年度计提风险准备金并结转成本，没有法律依据，不得在相应年度的企业所得税前扣除，故被诉处理决定认定某公司应当调增相应年度的企业所得税应纳税所得额事实清楚。
第二稽查局作出被诉处理决定前履行了立案、调查、延长办案期限等行政程序，其行政程序符合《税务稽查工作规程》《税务稽查案件办理程序规定》有关税务稽查程序的规定。北京税务局作出被诉复议决定的行政复议程序亦符合《中华人民共和国行政复议法》有关行政复议程序的规定。

综上，一审法院认定第二稽查局所作被诉处理决定认定事实清楚、适用法律正确、程序合法；北京税务局所作被诉复议决定程序合法，某公司的诉讼请求缺乏事实和法律依据，并依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决驳回某公司的诉讼请求是正确的，本院应予维持。某公司的上诉请求没有事实根据和法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持一审判决。
一、二审案件受理费各50元，均由北京某公司负担（均已交纳）。
本判决为终审判决。